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《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》讲义

之八：资质共享

近日中国建筑财税深耕者何广涛博士应邀为国家税务总局沈阳特派办做了一次为期一天的建筑财税分享，主题是《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》，内容涉及建安企业经营特点、经营流程、经营模式、会计核算、税收政策以及税收风险识别等方面。课后，何博士将授课内容整理成文稿在公众号发表，以飨各位读者，一共十个大问题分十篇，三万余字，今天发的是第八篇：资质共享的涉税处理。

八、资质共享

我们在前面讲到建筑企业的经营特点的时候也提到，建筑业受到的行业监管较严，比如说，根据建筑法的规定，建筑企业通常需要拥有一定的资质，不同的资质类别和等级对承揽工程的金额和规模等影响巨大。当前，住建部门正在推行资质压减工作，资质改革正在进行中，但在可预见的将来资质管理不会取消。

由于建筑企业资质只授予法人，每一个法人拥有自己的资质，所以对于大型建筑集团而言，母公司的资质和子公司的资质不是一码事，母公司可能同时拥有房建工程施工总承包特级和市政工程施工总承包特级，两个特级（当然我们现在资质改革框架已经出来了，以后没有分行业的特级了，都是综合资质了），子公司可能只有一级，子公司的资质通常比母公司的资质要低一些，少一些。

在营业税时期，中国所有的大型建筑集团，包括中建、中铁、中国铁建、中交等，都不约而同的形成了一种惯例，即子公司拿着集团母公司的资质去投标，中标以后由子公司实际施工，子公司负责收款开票，子公司负责核算，而且子公司无需向总公司上交管理费。这种做法我们很多央企给它起了一个高大上的名字叫做“资质共享”，什么意思呢，就是爸爸有了资质，儿子可以用爸爸的资质去干活，当然你也可以理解为这就是一种“不收管理费的挂靠”。

营改增以后，我们很多工程项目的业主学习政策之后发现，增值税领域里面有一个说法叫做“三流一致”或者“四流一致”，总公司中的标，我与你总公司签的合同形成合同关系，你总公司给我干活儿，理应由总公司向我开票，我向总公司付款，凭什么是你的子公司给我开票，让我给子公司付款呢？于是，很多甲方提出要求，必须三流一致，否则不给你付款，因为我害怕担上虚开发票的风险。

从建筑企业的实际情况看，大型建筑企业的总公司经过十几年、几十年的经营，可能已经拥有了若干个类别等级较高的的资质，但是出于降低经营成本和扁平化管理的考虑，拥有资质的总公司通常是轻资产运营，即总公司层面只保留若干个职能部门，并没有在总公司层面设置生产经营部门，说白了，总公司就是为了“养”资质，就是一个管理型的壳公司，就是为了履行管理职能，真正的施工力量都下沉在二级公司。

这种模式，实际上就是滋生“资质共享”的背景和土壤，当业主要求必须“三流一致”时，各大央企的总公司都惊慌失措，为什么呢？因为这些央企的体量都很大，比如中建年产值已经超过万亿，那么这个万亿体量的工程如果都集中在中建股份公司的话，一个单体公司的管理资源（估计连项目经理都没有那么多）是无法支撑这么大体量的。于是，很多建筑央企就形成了一个共识：营改增造成业主要求三流一致，三流一致导致施工企业负担上升，这个负担是由营改增引起的，因此，我们要向政策制定者反映，我的税负上升了。

大家都知道2016年3月份，李总理在人大会上宣布，2016年5月1日全面推开四大行业营改增，确保所有行业税负只减不增，这个承诺实际上被建筑企业牢记在心并被经常利用。大约在2016年的下半年，我看到一个政策诉求的材料，下面有二十多家中央建筑企业盖章，直接上书给当时的常务副总理，要求考虑建筑企业税负上升的诉求，当然那个稿子里面的诉求有很多，资质共享的政策只是其中一项。

不得不说，中央企业影响政策制定的能力还是不可小觑的，2017年春天总局发布了2017年11号公告，第二条就是为了解决这个问题的，这个规定很奇葩，我们看看怎么说的：

建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

把握这条政策需要注意几个要点：

1.适用范围只能是集团企业

这里面提到了集团的概念，也就是说只有集团纳税人才能适用这个政策，非集团纳税人不适用。我们发现，税收政策里面经常会引用集团概念，比如财税〔2019〕20号也提到集团内纳税人之间无息借贷免征增值税，那么什么叫集团呢，税务部门并无界定，我们只能去找工商部门（市场监管部门）的相关规定。

1998年，原工商总局发布了一个《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字〔1998〕59号），这个文件的第五条是这样说的，企业集团应当具备下列条件：

（一）企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；

（二）母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；

（三）集团成员单位均具有法人资格。

国家试点企业集团还应符合国务院确定的试点企业集团条件。

根据这个文件，你要想成为集团，首先要满足三个条件，然后再去单独申请一个证件，叫做《企业集团登记证》，有了这个证件，母公司+下属的成员企业，就可以称得上是一个集团了。

随着国家行政领域放管服改革的推进，2018年，国家市场监管总局发布了一个文件，《国家市场监管管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号），139号文第一条就提出，各地工商和市场监管部门不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。也就是说，自2018年起，新增加的集团无需再申请取得集团登记证了，那我们税务部门的同志如何判别一个企业是否属于集团呢？

139号文又说了一段话：企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“（集团）”字样，该企业为企业集团的母公司。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提出，并在章程中记载。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

所以我们在判断建筑企业能否运用11号公告第二条的时候，要看它属于不属于集团，如果已经取得《集团登记证》的，以登记证为准；未取得《集团登记证》的，要看母公司的名称中是否包含“集团”字样，公司章程中是否记载企业集团名称，有关信息是否通过国家企业信用信息公式系统公示。当然，必要时，我们也应当借助市场监管部门的力量进行判别。

2.如何理解集团内其他纳税人

11号公告里面的“集团内其他纳税人”是一个核心概念，假定甲集团的构成是这样的：甲集团有限公司为母公司，ABC公司为甲集团公司的子公司，abc公司分别为ABC公司的子公司（即A-a，B-b，C-c），D分公司属于甲集团有限公司的分公司。

现在从增值税的纳税人来看，一共有8个纳税人，即，甲，A，B，C，D，a，b，c，这8个纳税人都属于一个集团，只要其中一个人中标（比如说甲中标，甲与业主签订合同），其他的另外七个人（比如说c）均可成为实际施工人。我讲这段话的意思是，我们不要把11号公告第二条只局限于母子公司之间，实际上，总分公司，爷孙公司，叔侄公司都是可以的，因为都属于“集团内其他纳税人”。而且，我们还知道，分公司虽然不具备法人资格，但是它属于独立的增值税纳税人，所以说，分公司也可以适用“资质共享”政策。

3.相关程序需要符合规定

（1）要有内部授权书或者三方协议作为支撑

内部授权书，就是中标单位授权给集团内其他纳税人履行建筑工程施工合同的书面文件，无需业主签字，有授权人，有被授权人，有关于授权内容的表述即可。三方协议，就是中标单位、集团内其他纳税人、业主三方就实际施工人的确定问题签订的书面协议。这两种方式都可以，我们在检查的时候，必须要查看这个东西。

（2）收款、干活、开票必须是一个人

这里面还要注意一个问题，就是收款的人，干活的人，开票的人，必须是同一个人，即，都是集团内其他纳税人。实务中经常有大型建筑集团有资金集中管理的要求，让业主付款给合同签订方（总公司），实际施工和发票开具由其他纳税人（比如子公司）实施，应当说，这种做法是违反现行政策的。

如果集团公司有资金集中管理的要求，完全可以先由实际施工人自业主收款，然后再由总公司通过银企直联等工具自实际施工人向上归集资金，这种模式属于内部管理模式，税务部门不应干涉。但业主直接将工程款绕过实际施工人，直接付给总公司，开票却是由实际施工人开具，这种做法是不行的。

4.正确理解税法与建筑法的关系

前已述及，建筑法里面有一个说法，就是建筑法的第28条，禁止转包，那么什么叫转包呢？我们住建部门发布过一个规范性文件，《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规〔2019〕1号）第八条是这样说的：

存在下列情形之一的，应当认定为转包，但有证据证明属于挂靠或者其他违法行为的除外：

（一）承包单位将其承包的全部工程转给其他单位（包括母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形）或个人施工的；

可见，在住建部门看来，两个独立的法人资格之间，一个人把承揽的工程交给另一个人干，不管这俩人儿是不是一个集团之间，是不是母子公司，是不是兄弟公司，一律认定为转包。

那么我们税务部门在检查的时候，如果发现这种母公司中标子公司干活开票收款的，应如何进行处理呢？答案很简单：严格按照税收政策处理。

（未完待续）

作者：何广涛 来源：中国会计视野