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股权激励｜不同情形下的个税处理与政策梳理

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一、关于股权激励的几个概念

1.股票期权，指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。上述“某一特定价格”被称为“授予价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的股票市场价格或其折扣价格，当然也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；“授权日”是指公司授予员工上述权利的日期；“行权”是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”。

与之相似的定义是“股权期权”，多用于非上市公司，两者内涵基本相同，共同特点是先给员工一定的权利。

按照可是否公开交易又可分为不可公开交易的股票期权和可公开交易的股票期权。

2.限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。特点是先给股票，满足特定条件后获得价差收益。

3.股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。特点是并不给股票，或者说是给模拟股票，是现金的股份支付方式。

举一个例子对概念进行深入了解。

例1：李某2021年1月取得某上市公司授予的不可公开交易股票期权10000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2021年2月份行权，假定李某2021年2月28日前行权，且行权当天股票市价为17元。

计算李某行权时应纳的个人所得税金额。

【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格（购买股票当日收盘价）的某一特定价格（施权价）购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

李某在2021年2月28日行权时取得工资薪金应纳税所得额＝(17-8)×10000＝90000元

根据《财政部、税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2021〕164号）规定，自2021年1月1日起，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，凡符合个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，如不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目”，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。

因此，李某取得的股票期权激励，应全额单独适用综合所得税率表，应纳个人所得税额＝90000×10%-2520＝6480元

例2：李某2021年1月取得某上市公司授予的可公开交易股票期权10000股，其他同例1。

计算李某行权时应纳个人所得税金额。

【解析】可公开交易股票期权再授予日时即发生纳税义务，实际行权时不再缴纳。李某在2021年1月授予日时即发生纳税义务，取得工资薪金应纳税所得额＝(10-8)×10000＝20000元

应纳个人所得税额＝20000×3%＝600元

二、递延纳税与分期缴纳

1.根据《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）规定，自2016年9月1日起非上市公司授予本公司员工股权激励符合规定条件的，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价（即可以购买的特定价格）确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。新三板挂牌交易公司按此规定执行。

2.自2016年9月1日起，上市公司授予个人的股权激励经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

3.根据《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）规定，自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业（无论上市与否）转化科技成果（向他人转让科技成果或者许可他人使用科技成果），给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定，此时只就股权奖励专属优惠，与前述股权奖励成本为零不同。

个人获得股权激励时，按照“工资薪金所得”项目计算纳税，在2021年之前，不并入综合所得，全额单独适用综合所得税率表。

4.这里根据该高新技术企业是否为上市公司，针对股份奖励这一激励方式，与递延纳税与分期纳税组合，可衍生出以下几种不同情形：

情形一：如果为上市公司，在2016年9月1日前获得转化科技成果的股份奖励，可以选择在超过5个公历年度内（含）分期缴纳，因为财税〔2016〕101号并未明确财税[2015]116号相应条款废止；在2016年9月1日后取得的上述股份奖励，可由纳税人自由选择按12个月或5年内分期缴纳。

情形二：如果为非上市公司，在2016年9月1日前获得转化科技成果的股份奖励，可以选择在超过5个公历年度内（含）分期缴纳；在2016年9月1日后取得股权奖励可由纳税人继续按5年分期缴纳，或者选择递延至转让该股权时纳税，但此时的股权奖励成本为零。需要权衡利弊，做出最有利选择。

例1：甲上市高新技术股份有限公司在2016年5月无偿授予10名核心技术人员每人10000股股票，同期可比股票价格为8元/股，这些技术人员自获得奖励之日起至少在甲公司工作3年，如果全部满足财税〔2016〕101号规定条件，并在2021年12月将上述股权全部以13元/股转让，现确定2021年的应纳税所得额。

【解析】对2016年9月1日前获得的股份奖励，应以同期股票价格为8元/股做为奖励成本，可以选择在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，值得注意的是，企业所得税分期缴纳时必须在要求在5个公历年度内（含）均匀缴纳，而个人所得税没有均匀缴纳的要求，为表述方便，下面以均匀缴纳方式进行说明。应在获得奖励当期确定应纳税所得额8×10000＝80000元，如果确定5年分期均匀缴纳，那么在2021年应纳税所得额16000元，可单独计算纳税。

例2：如果上例调整为在2016年10月授予，其他条件不变。

【解析】纳税人自由选择从2021年12月开始按12个月或5年内分期缴纳，具体视个人现金流情况以及2021年及以后年度收入而定，因为按照现有政策，2022年后此项所得将并入综合所得，而不能单独计税。具体内容属另外专题，在此不再赘述。

例3：如果该高新技术股份有限公司为非上市公司，其他条件同例1。

在2016年9月1日前获得转化科技成果的股份奖励，可以选择在超过5个公历年度内（含）分期缴纳，假设选择均匀分期，则应在获得奖励当期确定应纳税所得额8×10000＝80000元，如果确定5年分期均匀缴纳，那么在2021年应纳税所得额16000元，可单独计算纳税。

例4：如果该高新技术股份有限公司为非上市公司，其他条件同例2。

如果是在2016年9月1日后取得股权奖励可由纳税人继续按5年分期缴纳或者选择递延至转让该股权时纳税，但此时的股权奖励成本为零，应纳税所得额为10000×13=130000元。需要纳税人结合现金流、相关的货币时间价值、当年的其他综合所得情况考量。

特定情形是科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税。在获奖人按股份、出资比例获得分红时，对其所得按“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税。

5.对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，可选择适用5年递延纳税或者适用递延纳税优惠政策（经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按财产转让所得纳税）。

个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

三、获得利润分配时的处理

自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业（未上市或未在新三板挂牌交易的）以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

上市中小高新技术企业或在新三板的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用分期纳税政策。

中小高新技术企业是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

综上所述有关总结如下：

一、可选择适用递延纳税至股权转让情形??

1.2016年9月1日后从非上市公司取得的股权激励；

2.自2016年9月1日起，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的；

3.科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励。

二、可选择适用分12个月缴纳情形??

2016年9月1日后从上市公司取得的股权激励，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起。

三、可选择适用分5个纳税年度情形

1.2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业（无论上市与否）转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励（只就股权奖励）；

2.2016年9月1日起，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的；

3.未上市中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本。

股权激励，是企业为了激励和留住核心人才而推行的一种长期激励机制，是目前最常用的激励员工的方法之一。股权激励主要是通过附条件给予员工部分股东权益，使其具有主人翁意识，从而与企业形成利益共同体，促进企业与员工共同成长，从而帮助企业实现稳定发展的长期目标。就税收而言，股权激励涉及到的个人所得税计算相对比较复杂，不同情形下个税的计算方式也不同，本文对相关政策予以了梳理，大家可以按照自身情况选择适用。

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