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（一）恰当识别单项履约义务

新收入准则提出了单项履约义务的新概念，但这只是提法问题，并不意味着以前的客户合同中不存在单项履约义务。如果客户合同中存在超过一项履约义务，如何认定特定的客户合同之中到底包含了几项履约义务，如何在各单项履约义务之间分摊合同对价，以及如何确定各单项履约义务所分摊合同对价的公允性？需要格外注意的是，单项履约义务在合同中的表现形式可能差异较大：

类型一，某些合同明确，并无异议的载明了单项履约义务。例如，客户去4S店购置车辆，通常会一起购买车辆保险，购买上牌服务及贴膜服务等也很普遍，而且客户的款项也通常是一笔支付的。对此，很容易识别出客户合同中包含了几项履约义务，而且各项履约义务也是单独定价的。

类型二，合同没有明确指明存在几项履约义务，只是收取一笔款项，但实质存在多项履约义务。例如，在软件销售与运维业务中，客户合同载明一次性支付一笔款购买软件，同时赠送两年的运维费。销售方的软件运维业务是单独的业务，所以这里的赠送并非免费，需要将合同款项在软件费与两年运维费之间进行分摊。

类型三，合同明确载明了若干项客户权益，但这些明确列明的权益却构不成单项履约义务。相比之下，类型三更为特殊，更多的出现在新兴行业，比如，本案例的plus会员合同。

1.会员费收入与充电收入的联系

甲公司的plus会员合同与传统行业客户合同中包含的各单项履约义务显著不同，前者的单项履约义务与主体产品销售或服务提供具有紧密的联系，例如脱离了充电业务，会员资格将失去存在的物质基础；后者的各项履约义务对客户具有相对独立的价值，例如，客户购置车辆的同时，车险、汽车上牌服务以及贴膜都是独立的产品，完全可以在市场中找到其他的供应商。

即使是垄断厂商，厂商对客户合同中的各单项履约义务也是单独定价，且各产品对客户具有相对独立的价值，例如，通常来说，一个地区只允许一家燃气公司独家经营，用户使用燃气的前提是先安装燃气设备，燃气公司所收到的合同款项，需要在燃气设备与燃气充值之间进行分配，燃气设备安装完毕可确认收入，但燃气充值款是一项合同负债，在用户使用之后才能确认收入，二者是可以明确区分，独立存在的单项履约义务。

甲公司的plus会员合同与以上的行业相比具有明显差异，突出表现在两个方面：

其一Plus会员费收入与充电服务密不可分；

其二Plus会员合同之上所载明的各项履约义务，不具有独立存在的基础，也与充电服务密不可分。

对于第一点，会员费收入虽然具有一定的价值，但是不能脱离主体服务，如果没有主体充电服务，则会员资格将一文不值。这一点对电动汽车充电平台这种新产业是适用的，也同样适用与传统行业。如果将会员费收入与主体产品销售割裂开来分析，会出现会员费收入只有收入，没有成本，应该大力发展会员费收入的结论。例如， 跨国零售商业巨头Costco公司的商业模式具有创新性，占营业收入比重2.3%的会员费收入贡献了高达70%的营业利润（郭家荣、何瑛，2021）。对于第二点，收取会员费的支出是会员合同载明的抵用券和VIP客户服务等，而这些也不能脱离充电业务而独立存在。

作者：安世强 来源：中国会计视野