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近年来，各地在为落实中央关于加强房地产宏观调控，控制土地出让的价格，在土地出让环节出台了很多限地价的措施，通过“限地价、竞公配、竞自持”措施，在控制土地出让价格的基础上，变相提高房地产开发企业的拿地成本。同时，在城市更新项目中，以及政府开展的各种形式的勾地中，政府也往往会约定房地产开发企业在取得土地时，必须承担红线外项目的建造义务并无偿移交。

相对于契税法实施前的《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号），新契税法实施后，财政部、国家税务总局颁布的《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）第二条第五款，明确提出来了，土地使用权出让的，计税依据必须包括实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

23号公告的口径实质是一个兜底性条款，即纳税人在土地出让中，付出的所有货币以及实物、其他经济利益对应的价款都应该属于契税的征税范围。但是，具体到实物配建房移交中，如何计算这个对应的价款，则在财政部、国家税务总局公告以及后面的总局征管性文件中都没有明确，这个可能导致了实际操作中存在很大争议。

如果房地产开发企业在拿地环节需要建设的实物配建房不是无偿移交，而是政府限价回购的，我们认为这种情况应该不存在征收契税的问题。23号公告中所谓的“实物配建房”，我们认为应该是指拿地企业需要建设后无偿移交的情况。因此，我们梳理了一下，在土地出让合同中，涉及实物配建房无偿移交的情况可以分为以下几种情况：

所以，根据上述梳理，对于无偿移交实物配建房缴纳契税的问题，我们首先要解决第一个逻辑上的问题就是：

对于红线内的实物配建房的无偿移交，我们传统上对于红线内会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园（无偿移交业主、公用事业单位、教育部门或政府其他部门），这些都作为公建配套设施，这些的无偿移交我们原先都没有说要并入土地出让成本缴纳契税的。那问题就来了，为什么在红线内建设的回迁房（无偿移交拆迁办给拆迁人）、保障房、人才房（无偿移交政府规定的主体）则需要缴纳契税呢？

因此，为了避免不必要的争议问题，我们是否应该在征管口径中以排他法，将那些红线内建设的完全为小区配套服务的设施（包括、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等）剔除在契税征税范围外。

第二个问题，就是实物配建房移交的契税计税依据的问题。既然是实物移交，就有一个货币化价格确认的问题，这里有两个问题：

1、实物配建房移交是按照房地产公司实际承担的所有建设成本缴纳契税，还是需要按照视同销售收入缴纳契税。比如，对于红线外建设义务中，如果土地不在房地产公司名下，房地产公司代建后移交不存在按销售不动产确认收入问题，仅仅就是承担的全部建设成本。但是如果土地在房地产公司名下，后期无偿移交就可能需要视同销售缴纳增值税。比如建设成本是6000元/平方米，视同销售收入按市价可能是20000元/平方米。此时，契税的计税依据是按照建设成本，还是需要按照视同销售收入呢？我们认为，无论是土地不在房地产公司名下的代建，还是土地在房地产公司名下的建设移交，契税的计税依据都应该是按房地产公司实际承担的全部建造成本（包含规费、建安成本、设计成本等）缴纳，不应该按照视同销售收入缴纳。这个需要国家税务总局在征管口径中明确。

2、第二个就是，对于房地产公司承担的实物配建房的建造成本，缴纳契税的依据究竟是按增值税含税价，还是按不含税价来确认，这个也需要明确。从实际操作角度（考虑到地产企业有些取得专票，有些取得普票，有些一般征收可以抵扣，有些简易无法抵扣），建议契税计税依据按增值税含税价征收可能更少有争议。当然，这个问题也需要国家税务总局在征管口径中明确。

只有明确了上述问题，对于实物配建房移交如何缴纳契税的问题，在实际操作中才能更少有争议的落地。

作者：赵国庆 来源：中国会计视野