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文章划重点，请关注以下方面：免征增值税的税务处理、免于征收增值税的事项有

伯君财税

一、税收征管争议焦点

1、税务机关观点

在税收征管实务中，有些税务机关的征管员或税务执法人员认为：疫情期间符合免征增值税的一般纳税人只有全部对外开具增值税普通发票才能够享受免征增值税政策。如果符合免征增值税的一般纳税人对外开具一部分增值税普通发票，一部分增值税专用发票，则没有资格享受免增值税政策，对开具增值税普通发票的销售额必须征收增值税。

2、企业观点

如果疫情期间符合免征增值税的一般纳税人对外开具一部分增值税普通发票，一部分增值税专用发票，则对开具增值税普通发票的销售额依照税法规定免征增值税，而对外开具增值税专用发票的销售额必须依法申报缴纳增值税。

二、纳税争议焦点的税法评析——以培训收入的增值税纳税为例

针对以上纳税争议，依据我国现有的税法规定，税务机关的执法观点是错误的，下面以一般纳税人资格的培训公司发生的培训收入的增值税纳税分析为例，详细分析如下。

1、一般纳税人免征增值税的税法依据及其评析

《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第8号 ）第五条、对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）执行。其中生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。教育医疗服务，包括教育服务和医疗服务。教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。根据《财政部 税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部税务总局公告2020年第28号）规定，财政部 税务总局公告2020年第8号规定的税费优惠政策执行至2020年12月31日。

基于以上税法规定，一般纳税人的培训公司提供的各种培训服务，例如：财税培训等非学历教育服务，在疫情期间（自2020年1月1日起至2020年12月31日止）取得的培训收入是免增值税。但是培训机构提供的咨询服务、顾问服务等现代服务是必须缴纳增值税。

2、一般纳税人免征增值税收入的发票开具规定：只能开具增值税普通发票不得开具增值税专用发票。

2017年11月19日修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条　纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）应税销售行为的购买方为消费者个人的；（二）发生应税销售行为适用免税规定的。

根据《增值税发票开具指南》第二章第一节第五条规定，属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）向消费者个人销售货物、提供应税劳务或者发生应税行为的；（二）销售货物、提供应税劳务或者发生应税行为适用增值税免税规定的，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外；（三）部分适用增值税简易征收政策规定的。

《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）第三条 纳税人按照财政部 税务总局公告2020年第8号和《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票。

基于以上税法的规定，疫情期间的一般纳税人发生免增值税收入的发票开具要求是：只能开具增值税普通发票不得开具增值税专用发票。因此，疫情期间的一般纳税人资格的培训公司提供培训服务收入对外开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

3、纳税人免增值税收入不得开具增值税专用发票的原因分析。

由于增值税抵扣链条上的上游纳税人发生免征增值税收入，对于购买免增值税服务的下游购买方而言，就不能抵扣增值税进项税，因此，一般纳税人在疫情期间发生的免征增值税的公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资的快递收派服务等收入，对外不可以开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。如果免增值税收入的纳税人对外开具增值税专用发票，基于索取增值税专用发票的下游纳税人抵扣了增值税进项税，为防止国家税收流失的考虑，则上游免增值税收入的纳税人开具增值税专用发票上的销售额必须依法缴纳增值税，而不能享受免增值税的税收优惠政策。当然销售自产农产品的纳税人对外开具增值税普通发票，购买自产农产品的购买方可以享受农产品购买价乘以9%（我国现有的增值税税率规定）抵扣增值税销项税的政策规定除外。

因此，疫情期间的一般纳税人资格的培训公司提供培训服务收入的增值税处理分两种情况：一是如果培训公司对外开具增值税普通发票，则培训公司对外开具增值税普通发票的培训收入免征增值税；二是如果培训公司对外开具增值税专用发票，则培训公司对外开具增值税专用发票的培训收入必须征收增值税，不能享受免增值税政策。

4、免征增值税收入的纳税人对外已经开具的部分增值税专用发票和部分增值税普通发票的纳税处理分析。

《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）第三条 纳税人按照财政部 税务总局公告2020年第8号和《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

以上税法政策规定，只是明文规定：免征增值税的纳税人对外开具的部分增值税专用发票对应的销售服务收入要继续享受免征增值税的以下三种纳税处理方案：

第一种纳税处理：已经开具增值税专用发票对应的销售服务收入必须依法申报缴纳增值税，不能享受免征增值税政策。

第二种纳税处理：已开具增值税专用发票对应的销售服务收入，要享受免征增值税政策，必须分两步操作：第一步，必须开具对应红字发票或者作废原发票；第二步，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

第三种纳税处理：应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，进行免征增值税申报，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。即在执行到期2020年12月31日后的2021年1月内完成开具对应红字发票。

尽管以上税法规定了免征增值税的纳税人对外开具的部分增值税专用发票对应的销售服务收入可以继续享受免征增值税的处理方案，但在实际业务操作中，如果免征增值税服务收入的纳税人对外已经开具了增值税专用发票，索取增值税专用发票的纳税人已经申报抵扣了增值税进项税，则免征增值税服务收入的纳税人开具对应红字发票是完全不现实的。基于此分析，免征增值税收入的纳税人对外已经开具的部分增值税专用发票对应的销售服务收入只有申报增值税。

因此，疫情期间的培训公司提供免征增值税的培训服务收入，对外已经开具的部分增值税专用发票对应的服务收入依法申报增值税。

另外，《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）第三条及以上税法没有规定：免征增值税的纳税人对外开具的部分增值税普通发票的销售服务收入不能销售免征增值税政策，必须申报增值税。只是规定免征增值税的纳税人不得对外开具增值税专用发票。因此，根据税收法定原则，免征增值税收入的纳税人对外已经开具的部分增值税普通发票对应的销售服务收入免征增值税。

三、评析结论

通过以上涉税法理分析，得出以下结论：

　　１、免征增值税的纳税人对外不得开具增值税专用发票，应开具增值税普通发票；

２、如果免征增值税的纳税人对外开具的部分增值税普通发票，部分增值税专用发票，则开具的部分增值税普通发票对应的销售服务收入免增值税对外开具的部分增值税专用发票对应的销售服务收入的纳税处理：要么申报增值税；要么继续享受免征增值税，但是享受免征增值税，必须开具对应红字发票或者作废原发票，然后开具普通发票。应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，进行免征增值税申报，但是对应红字发票应当于免征增值税政策执行到2020年12月31日后的2021年1月内完成开具对应红字发票。

例如：某培训公司2020年共发生含增值税的300万元培训收入，其中开具200元增值税普通发票，100万元增值税专用发票，则该培训公司200万元免征增值税，100万元申报增值税，如果开具100万元的增值税专用发票要享受免征增值税政策，则该培训公司必须将开具的100万元增值税专用发票2020年12月31日后的2021年1月内完成开具对应红字发票。但是税务机关要求该培训公司开具的200万元增值税普通发票对应的销售服务收入申报增值税而不享受免征增值税是严重错误的。

3、本文首先提出的税收征管争议焦点中，企业的观点是正确的，而税务机关的观点是错误的，有严重的执法风险。

四、纳税争议化解之策

为了公平执法、营造和谐的税企征管关系、创造良好的营商环境，以上纳税争议化解之策如下：

1、税务执法人员必须认真专研税法，精通税法政策条款的内涵和税法精神，贯彻落实“税收法定原则”，杜绝征征“过头税”。

2、疫情期间的免征增值税的纳税人对外开具的部分增值税普通发票对应的销售服务收入，遵循纳税人依法享受免征增值税政策的权利，对外开具的部分增值税专用发票对应的销售服务收入，遵循纳税人要么选择依法申报增值税，要么选择继续享受免增值税（但是享受免征增值税，必须开具对应红字发票或者作废原发票，然后开具普通发票。应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，进行免征增值税申报，但是对应红字发票应当于免征增值税政策执行到2020年12月31日后的2021年1月内完成开具对应红字发票。）政策的权利。