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各位领导、嘉宾、专家上午好！

很高兴能能参加这次论坛，跟大家汇报交流。这个题目当时定的有点仓促，现在看来题目有点大了。其实谈不上什么解决之道，不过是跟大家汇报一下个人的思考，不代表任何机构。这里不涉及理论层面的探讨，我也没有这方面的能力。我只是基于个人经历（做过会计，也做过审计）从会计从业人员和注册会计师的角度，探讨会计诚信的问题。

一、会计诚信问题的当事人

首先要在这里借花献佛，通过证监会领导在10月25-27日中注协举办的证券所培训中提到的两个小案例，来探讨一下会计诚信问题的当事人，也就是行为主体。

第一个案例是关于函证造假问题。【案例描述略】在这个案例里，当事人主要是会计从业人员和注册会计师行业的审计人员。

第二个案例就复杂一些了，属于系统性财务舞弊。【案例描述略】在这个案例里，当事人很多，除公司财务人员、注册会计师审计人员外，还涉及公司实际控制人、关联方、供应商、销售客户，甚至还可能包含银行等金融机构。

由此可见，会计诚信问题其实并非仅仅涉及会计从业人员和注册会计师，广义来看，包括所有参与违背诚信事项的自然人和法人，然而一般在探讨会计诚信问题时多数是针对会计和注册会计师这两个行业，问责时也主要是会计从业人员和注册会计师审计人员首当其冲。这导致很多人觉得会计诚信问题的当事人只是会计从业人员和注册会计师，这是对会计诚信问题当事人的狭义的理解。后面的讨论将以此为基础。

二、浅析会计诚信问题的根源

从这两个行业人员角度看，他们为什么要舞弊？为什么要造假？这方面也已经有很多探讨。在这里我想要强调一下我认为最根本的原因。

会计人员为什么实施财务造假？他们能得到什么好处呢？他们有什么利益呢？我曾做过会计人员，也曾跟很多会计从业人员交流过，甚至也包括一些造假企业的财务会计人员。其实造假企业的财务人员看起来也很好，很实在。当然，越实在的人骗起人来越厉害，越容易得逞。他们表面上看都是一些忠厚老实的人，却做出了舞弊行为。他们并没有直接的舞弊动机，没有公司股份也没有直接的激励措施。完全是因为管理层的软硬兼施、利益胁迫才被迫造假的。

那注册会计师为什么会审计失败呢？当然审计失败不一定是串通舞弊所致。从大多数审计失败案例看来，注册会计师审计过程中审计人员串通舞弊的情况极为少见，绝大多数情况是过失导致的。过失的背后难免会有审计人员麻痹大意、过于轻信管理层的解释及其提供的不可靠证据等原因。而这种情况往往是因独立性根基不牢导致的。

我理解，无论是会计从业人员还是注册会计师行业的审计人员，出现会计诚信问题的根本原因就是独立性问题。目前探讨解决会计诚信问题的意见中提到会计人员独立性问题的相对较少，讲会计人员要遵守会计法，讲要坚持职业道德的比较多。会计人员是企业雇员，作为一名雇员跟老板斗争会有什么后果呢？很有可能因此失业。他在自己饭碗（工作岗位）都保不住的情况，怎么去坚持职业道德？所谓“仓廪实而知礼节”，他跟自己的“衣食父母”去斗争，相当于自己跟自己斗争，后果可想而知，不太可能做到抵制管理层的舞弊指示。会计法里的一些要求，他们很难做到。会计人员有内部监督职能，但监督的对象是自己的雇主。监督雇主的先天不足是难以克服的。会计人员的职业道德水平再高，也要考虑生存问题。会计人员的独立性问题，以前强调的很少，这才是真正的根源问题。会计人员自身没有造假动机，当然也存在个别财务人员贪污公款的情况，但那是另外一个范畴的问题了。

注册会计师的独立性问题也是这样。关于审计委托制度的根本缺陷，这方面探讨的比较多。企业委托注册会计师审计，注册会计师要从企业这里收审计费，同时又要对企业进行监督，本身就有逻辑上的矛盾问题。制度设计者解释，委托注册会计师审计的是企业治理层（股东大会、董事会），监督的是管理层，但是在当前中国企业的公司治理现状下，很多时候治理层和管理层难以区分，结果都是实际控制人、大股东的意志去委托审计机构。这种情况下审计独立性难以保证，注册会计师采用各种职业道德防范措施，仍然难以克服审计委托制度缺陷造成的先天不足影响。

三、如何重塑会计诚信

基于上述分析，我提出一些粗浅的想法。解决会计诚信问题的措施应该有很多，我在这里只提一些我认为最重要的、能够治标兼治本的措施。

（一）提高会计人员独立性的措施

1.建立会计从业人员的保护性机制

会计人员之所以难以对抗老板的指使，其实是因为他们担心自己的饭碗问题。也就是说他们缺少必要的保护。一旦他们因抵制造假被解雇，往往无处伸冤。向劳动部门、财政部门申请仲裁、投诉，也未必能解决问题。现在对会计从业人员应该建立一套系统性的保护性机制，包括设立专门的组织、建立仲裁、维权、投诉的机制等。目前的会计学会是学术性组织，主要从事理论研究探讨，难以担当这个角色。现在独立董事都有自己的协会，会计人员也需要有一个专门的组织，来维护他们的权利。不能总是空泛地讲职业道德，要给他们提供保护性机制，让他们有能力做到职业道德要求。要实实在在地解决会计从业人员的后顾之忧，为会计人员坚持诚信原则撑腰，他们才能坚定地执行会计法、遵守职业道德要求。

2.比照内部审计人员管理会计人员（对治理层负责）

企业内部审计人员由于有内部审计协会、内部审计准则（国际和国内）指南等规则对内审人员保持独立性提供支持，因此他们在企业中的独立性往往强于会计人员。其实内部审计人员和会计人员一样，都是企业的雇员。如果内部审计人员能够保持独立性，那么会计人员一样能。我建议比照内部审计人员管理会计人员，也就是说会计人员应该直接对治理层汇报，不受管理层制约。

3.探索高端会计人员职业化发展之路

在财务舞弊案件中，一些低端会计人员所起作用甚微，而高端会计人员，如企业财务总监、财务经理、财务负责人等影响较大。在这个层面，可以考虑探索职业化发展道路。让高端会计人才走职业化路线，就有可能避免管理层的制约。

（二）改善注册会计师执业环境的措施

改善注册会计师执业环境的措施很多，理论界和实务界以及监管部门对此已经有很多建议和措施。在这里我只想强调两点，当然其他措施也都是非常必要的。

1.改革审计委托制度，探索第三方委托、系统智能匹配等创新机制，切断注册会计师与被审计单位的直接或间接利益。

我认为改革审计委托制度是解决注册会计师独立性问题最根本的措施。审计委托制度改革的话题，很多年来都在讨论。理论界、实务界都有不同的声音，几乎每年都有人呼吁改革，提出了很多种探索的方案，例如监管部门委托、保险公司委托、第三方组织委托、监事会委托、审计委员会委托、独立董事委托等。我提出采用系统智能匹配的方式。目前信息化技术的高速发展，特别是大数据的广泛应用，为实现系统智能匹配提供了可能，特别是在中国特有的市场经济环境下。

审计委托制度的弊端，大家都很清楚，但如何改革则很难达成一致。在市场经济发达的西方国家对此也没有更好的办法，只能采用强制事务所轮换的方式，但并不能解决根本问题。建议有关部门充分发挥制度优势，创新性地探索审计委托制度的改革，从根本上切断注册会计师与被审计单位的直接或间接利益关系。

2.遵循过罚相当，降低民事赔偿责任的严重负面影响

民事赔偿制度的引入和已执行案例对注册会计师行业负面影响非常大。民事赔偿制度引入是非常必要的，给注册会计师行业敲响了警钟，对出现审计失败的会计师事务所影响极大，甚至导致一些会计师事务所解体。目前看来，过罚明显不相当，不匹配。这其实并没有真正解决注册会计师的审计失败问题，反而通过“出一个案子，倒一家事务所”形成了恐慌性效应。

（三）会计从业人员职业道德体系建设

当前《会计法》、《会计基础工作规范》中均有关于会计从业人员职业道德的要求（如《会计基础工作规范》（中华人民共和国财政部令第98号）第二章第二节“会计人员职业道德”第十七条至第二十四条），然而基本上仅有原则性规定，操作性较弱，建议单独制定会计人员职业道德守则、指南、案例、监督及奖惩制度等，构建完整的会计人员职业道德体系。昨天（2022年10月29日）发布的《会计人员职业道德规范（征求意见稿）》很好，比原来更有指导性，但仍然比较原则，缺乏操作层面规定。会计人员的职业道德不是靠喊口号就能解决问题的，需要有更具体的措施。要有系统的会计人员职业道德体系机制建设，类似注册会计师的职业道德守则那样完整的体系。

（四）完善公司治理结构，从重处罚管理层舞弊

在当前不能改变审计委托制度的情况下，改善公司治理也是个临时性的解决方案。目前中国上市公司治理形式化比较严重，监事会、独立董事、审计委员会制度没有发挥应有的作用，公司治理状况亟待改善。在这种情况下，审计委托基本上是大股东（或实际控制人）一家之言。

公司治理问题也是导致管理层舞弊问题的原因之一。对指使或胁迫会计人员造假的管理层要在现行罚则基础上进一步加大处罚力度，要求其对投资者由此造成的损失承担连带赔偿责任。

（五）严厉打击协同造假行为

目前从审计失败案例中看，协同造假问题在财务舞弊案件中非常普遍，并往往起到关键作用。在注册会计师审计过程中，需要大量的外部机构、个人提供的审计证据或支持性文件。这些机构和人员协同造假出具伪证的成本几乎为零。

《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第二十二条：“ 有证据证明发行人的供应商、客户，以及为发行人提供服务的金融机构等明知发行人实施财务造假活动，仍然为其提供相关交易合同、发票、存款证明等予以配合，或者故意隐瞒重要事实致使发行人的信息披露文件存在虚假陈述，原告起诉请求判令其与发行人等责任主体赔偿由此导致的损失的，人民法院应当予以支持。”从这里我们看到了希望，看来法律层面已经开始支持向协同造假人员索赔。

《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》中将协同造假出具伪证者纳入处罚对象并明确规定：“提供虚假或者不实的证明文件，导致会计师事务所出具的审计报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，造成委托人、其他利害人损失的，应当......依法承担赔偿责任”，希望正式发布时能够保留这方面的规定。

建议对协同造假的自然人和单位参照《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》采取限制消费措施，参照《国务院办公厅关于加快推进社会信用体系建设构建以信用为基础的新型监管机制的指导意见》纳入失信联合惩戒对象名单。对失信人员限制高消费的措施看起来不算是法律处罚，但是执行效果非常好。一些企业法人代表一旦纳入失信名单中，坐飞机高铁都受到限制，生活、工作均受到很大影响，而且颜面尽失。他们是需要面子，需要声誉的，这种影响反而比罚款更见效。

（六）其他相关措施

以上是我认为解决会计诚信问题最重要的、既治标也治本的措施。还有很多各方公认的措施，也很重要，但已经讲的很多了，例如提高会计从业人员违规成本、加强会计人员职业道德教育、加强注册会计师职业道德教育等等，我这里不再赘述。

个人认为，会计诚信是社会诚信的缩影，是社会诚信的重要组成部分。会计诚信不能单独存在，要基于社会诚信。构建完善的社会诚信体系，为会计诚信创造良好的生态环境，这是最根本的解决措施。失信联合惩戒不仅仅是针对会计诚信的，是针对全社会所有失信人的信用监管措施。这一信用监管“利剑”的效果非常明显，目前看来是非常好的措施，需要进一步研究发展。在信用联合监管措施下，社会诚信体系能够迅速地发展、完善。

在中国强大的制度优势之下，类似审计委托这样的顽疾很可能得到解决。中国创造了很多奇迹，很多市场经济发达国家做不到的事情，我们能做到。这正是源于我们特有的制度优势。这也是很多经济学家，特别是西方经济学家难以理解的。欧美发达国家做不到的审计委托制度改革，我觉得我们中国能做到。我们要深入思考创新，不能总是模仿西方国家做法，他们做不到，不意味着我们也做不到。在中国制度优势下，我们必然能够探索出会计诚信问题的真正解决之道。

以上仅为个人思考，仅供讨论，不妥之处，请批评指正！

2022年10月30日

（根据现场发言视频资料整理，校训石图片转载自北京国家会计学院网站）

作者：季丰 来源：中国会计视野